重温阎达五先生的学术思想——聚焦会计改革和会计准则方面

作者：荆新

上个世纪九十年代，我国企业会计准则建设和预算会计改革方兴未艾，阎达五先生担任财政部会计准则委员会委员和预算会计改革常务工作组成员。

在此期间，阎先生倾注心血，投入大量时间与精力进行会计准则建设和预算会计改革研究，他亲笔及与学生合作撰写发表了一系列学术论文，支持倡导引领会计改革与建设，所形成的独到论断、建树、见解、预见及主张，为我国企业会计准则建设和预算会计、政府会计改革做出了历史性的学术贡献。回看这些年的会计改革，都在验证他的预判性。阎先生超前的会计思想，时至今日仍具现实意义和指导价值。

1. 阎先生关于会计要素的逻辑解析

1992年《企业会计准则》最初引入“会计要素”一词，而在此之前通常讲“会计对象”。于是，似乎为新旧会计术语的前后衔接而解释为：会计要素是对会计对象进行的基本分类，是会计核算对象的具体化，用于反映企业财务状况和经营成果。根据《企业会计准则》，会计要素分为六类：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。

从逻辑的视角，“要素”是描述事物本质、结构或功能的基础概念，强调其在构成整体中的不可或缺性和基础性作用。管理要素主要有人员、组织、目标、计划、控制、反馈等。会计要素应有会计人员、会计机构、会计目标、会计信息、会计技术、会计规范等。把企业会计要素直接等同于具体的会计对象，又列举原本属于企业财务会计报表的“六要素”，如此缺失了逻辑根据，错配了会计实践。

为此，阎先生早在1994年就明确指出，通常所谓的企业“会计要素”，实际上是企业“财务会计报表要素”，包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。其中，资产、负债、所有者权益建筑了资产负债表的架构；收入、费用、利润建筑了利润表的架构。这里既指明了企业财务会计报表要素的内涵与外延，又蕴含着会计观念认知的更新。

时至30余年后的今天，诸多会计学原理教科书仍然把会计要素的内涵描述为会计对象的具体化，外延列举为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六要素，尚未解脱旧的会计观念认知的窠臼。

由此可见，阎先生关于会计要素的逻辑解析，充实了会计学逻辑基础，至今仍然具有认知启示价值。

2. 阎先生关于会计准则体系建设的独到建树

1992年《企业会计准则》作为基本准则发布后，具体准则的规划与建设随之展开。2006年，财政部宣布我国基本建成企业会计准则体系，包括1项基本准则和38项具体准则。

阎先生早在1985年即提出会计准则应当包含“概括性会计准则”和“具体会计准则”。1994年，阎先生在《中国企业会计准则及其实施情况》等文中，进一步探索了具体会计准则体系，明确提出具体准则应当包括一般（通用）准则和特殊（专用）准则。其中，一般准则适于工商业、股份公司、共性业务、基本事项。

阎先生又于1999年在《试论特殊会计准则》一文中，进一步论述特殊准则的界定与构成，明确提出特殊准则与一般准则相区别，适用于特殊行业（如金融业、矿产业、房地产业、影视业、农林牧渔业等）、特殊组织（如独资企业、合伙企业等）、特殊交易（如期货交易、期权交易、债务重组等）和特殊事项（如合并报表、或有事项等）。当然，对于具体准则项目，一般准则和特殊准则并非完全分割，根据实际有的可以实行两者的组合。

由此可观，阎先生的这些独到见解，对我国企业会计准则体系的建设，产生了历史性引导作用，对会计准则体系及其构成的认知至今仍有启示价值。

3. 阎先生关于会计准则体系建成的独到预见。

1992年财政部发布《企业会计准则》之后，立即启动具体会计准则的规划与研究起草进程。当时规划40项会计准则项目，最初预期3年完成制定工作，后来调整预期为3-5年、5-7年。

阎先生于1999年在《试论特殊会计准则》文中，简要比较了我国与国际、美国、英国企业会计准则的建设效率，具体分析了制约会计准则建设效率因素，进而“预期将于2008年前后基本建成我国企业会计准则体系”。

2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则——基本准则》和38项具体准则，宣布我国基本建成企业会计准则体系，自2007年1月1日起在上市公司实施，之后逐步扩大到几乎所有大中型企业。2011年发布《小企业会计准则》，进一步完善了涵盖所有企业的会计准则体系。

由此可观，阎先生当年提出将于2008年前后基本建成我国企业会计准则体系的独到预见，与财政部2006年宣布基本建成我国企业会计准则体系的实际，何其相近乃尔！

4. 阎先生关于预算会计“半边天”地位的独到论断。

1994年初，财政部成立预算会计改革常务工作组，阎先生担任成员。当年5月，阎先生在人大林园寓所接受财政部预算司会计制度处处长及《预算会计》期刊编辑部专访，我作为阎先生指导的在读博士生陪同。阎先生首次提出预算会计在我国整个会计体系中占有“半边天”地位的著名论断。特别强调，要一手抓企业会计准则建设，一手抓预算会计改革。鼓励学生积极投入预算会计和政府会计的学术研究。

1995年5月，考虑到上海财经大学娄尔行先生（1915-2000）最为年长且行走不便，财政部科研所杨纪琬先生（1917-1999）、厦门大学葛家澍先生（1921-2013）和阎先生（1928-2003）“四老”会聚上海财经大学，专门讨论预算会计改革，我全程陪同阎先生。“四老”各抒己见，言辞深切，形成共识：过去我们对预算会计研究重视不够；现在我们既要重视企业会计研究，也要重视预算会计研究；我们要积极鼓励支持学生参与预算会计改革研究。

由此在1990年代，我和厦门大学李健发（导师葛家澍）、上海财经大学赵建勇（导师张为国，其导师娄尔行）成为当时预算会计改革《事业单位会计准则（试行）》研究起草组成员。伴随预算会计改革的进程，在导师的指导下，我们先后完成博士学位论文，成为我国会计学专业政府及非营利组织会计领域最早的三篇博士学位论文。这得益于参与预算会计改革过程和导师的鼓励指教引导。

5. 阎先生关于政府会计中附属单位与主体单位会计关系处理的独到见解

实行政府会计改革、制定会计规范，不可避免地涉及到政府会计中附属单位与主体单位的关系处理，对此以往鲜有研究。

阎先生于1997年在《对事业单位会计改革等问题的意见》一文中指出，在实践中，相对于主体单位，附属单位是具有普遍性的客观存在，如何识别附属单位，如何规范附属单位会计信息在主体单位会计报告中披露，值得研究。

该文参考国外的研究，指明附属单位的界定标准，提出根据不同情况，在主体单位会计报表中设专栏即采用联合报表或联立报表方式列报附属单位会计信息，或者在主体单位会计报表附注中披露附属单位会计信息，借以提高会计信息的质量。

阎先生的这些独到见解，为制定完善政府会计中主体单位之于附属单位的会计规范提供了参考依据，具有历史与现实价值。

6. 阎先生有关基金会计研究成果的长期指导价值

在1990年代预算会计改革以及本世纪初接续政府会计改革的过程中，基金会计议题若隐若现，会计界对于基金会计的认知不足，研究薄弱。我国长期以来实行预算会计单纯模式或预算会计与财务会计并举模式，尚未实行基金会计主导模式。实际上，无论预算会计还是政府会计，抑或会计改革之前之后，都内含基金会计。

鉴于此，阎先生于1997年在《试论基金会计》、1998年在《预算会计的发展趋势与机遇》等论文中，比较系统地论述了基金制和基金会计。论文参考国外有关研究，明确界定基金、基金制和基金会计范畴；探索基金的设置目的、原则和类别；特别指出，创建基金会计模式对于会计主体的持续运营、实现目标、业务与会计管理、依法理财等具有现实与长远意义；明确提出“基金会计是现代政府会计及公立非营利组织会计的一大标志”，亦可说是一种标配。

由此可观，在政府会计内，基金会计与财务会计和预算会计三者相互嵌套，均属客观存在，客观需要。阎先生的有关研究为基金会计建设与发展指明了方向和路径，具有长期指导价值。期望在未来十年中，我国在政府会计及非营利组织会计中实行基金会计为主导，内嵌财务会计和/或预算会计的完善模式。

参考文献：

《阎达五文集》，中国人民大学出版社，2004年9月第1版。

——1998年，随导师阎达五先生和王庆成先生于桂林参加财政部举办的预算会计改革研讨会时合影。照片中，右二为阎先生，右三为王先生，右四为中央财经大学王本哲教授，右一为笔者。

——1999年人大会计系举办“阎达五老师执教五十周年学术教育思想恳谈会”，与导师阎先生和师母林熹教授合影。前排坐者为阎先生和林师母，后排站立者为陈毓圭博士（时任财政部会计司副司长）和笔者。